Högsta förvaltningsdomstolen har utvecklat en faiblesse att komma med beska besked inför större helger – åtminstone för styrelseproffs. Till midsommaren 2017 kom en skatterättsdom som förändrade en tillåtande praxis för styrelseledamöter som pågått i nära tio år. Tiden när styrelseledamöter fått fakturera styrelsearvodet via egna aktiebolag och få det beskattat som näringsverksamhet var till ända. Varpå följde högljudd tandagnisslan – ända in i riksdagen.
Nu senast inför julen 2019 kom så en ytterligare dom där HFD fick tillfälle att avgöra en snarlik situation. Denna gång i plenum. Skulle jultomten komma till de snälla styrelseproffsen?
I syfte att följa upp mina tidigare texter överräcker jag här ett par ytterligare synpunkter.
Diskussionen inleddes i min post Den civilrättsliga innebörden av fakturerade styrelsearvoden med en snitslad bana för att visa att fakturering av styrelsearvodet via ett eget aktiebolag innebär en signifikant skärpning av ansvaret för styrelseledamoten.
[För orientering i landskapet, stämpla alltså in först på kontrollerna pkt 1 – 5 i ovan länkade artikel]
I denna kompletterande artikel fortsätter den snitslade banan mot bakgrund av den nya HFD-domen:
[För sprint utan sceneri, gå direkt på målsnöret pkt 8 nedan]
- HFD 16 december 2019 (mål 3978-18)
Bakgrunden till den nya HFD-domen är något annorlunda än 2017 års dom. Tidigare rörde det sig om en styrelseledamot med direkta och indirekta minoritetsintressen i flera bolag som tänkte sig fakturera styrelsearvoden från ett separat bolag. I den senaste domen rör det sig om en advokat som utför ett uppdrag som styrelseordförande, enligt utsago inom ramen för sin advokatverksamhet.
Frågan har varit mycket omdebatterad och avgjordes därför 2019 av HFD i plenum. Anledningen till denna ovanliga avgörandeform sades vara att om erforderligt skapa ny praxis i frågan. Istället blev det en lång tidsutdräkt och oenighet. Domstolens ledamöter var allt annat än eniga: 6 av 16 ledamöter var skiljaktiga i mening och 9 av 16 var skiljaktiga i motiv och skäl. Därtill lämnade ytterligare 3 ledamöter ett tillägg till domen. Även om oenigheten i viss mån inte handlade om sak utan om form, får prejudikatvärdet därmed anses något avsnoppat.
I all korthet rör domskälen, å ena sidan, kriterierna för vad som utgör självständig näringsverksamhet mot, å andra sidan, presumtionen om att styrelseuppdraget är ett personligt uppdrag. I tabellform är argumentationen ungefär följande:
Alternativ för beskattning |
Näringsverksamhet |
Tjänst |
Lagrum |
IL 13:1 |
IL 10:1 |
Definition |
Yrkesmässigt och självständigt bedriven förvärvsverksamhet |
Anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. |
Civilrättslig grund |
I bolagsrättslig praxis etablerade kriterier: · Ekonomisk art + · Självständighet + · Yrkesmässighet + · Varaktighet & omfattning. |
ABL 8:10 |
Bedömningsgrund |
Helhetsbedömning baserade på samtliga omständigheterna i det särskilda fallet. |
Presumtion baserad på ledamotens rättsliga ställning. |
Bakgrunden till det rättsliga debaclet kring styrelsearvoden är en av lagstiftaren utvidgad definition av kriterierna för självständighetsrekvisitet för näringsverksamhet. Sedan en lagändring 2009 ska större tyngd ges åt parternas tillkännagivna avsikt för relationen, det vill säga avtalet mellan parterna. Kriterierna för självständighet är tre:
- Avtalsinnehållet,
- uppdragstagarens beroende av uppdragsgivaren, samt
- uppdragstagarens inordning i uppdragsgivarens verksamhet.
I fråga om just styrelseuppdrag har dock etablerats en ”stark presumtion” om tjänstebeskattning till följd av att uppdraget utövas av en fysisk person och är av personlig natur. Presumtionen har hittills endast brutits i företagsdoktor-fallet (RÅ 1993 ref. 55), på grund av detta uppdrags isolerade och specifika natur.
Majoriteten av HFD anser att praxis inte ska ändras och att presumtionen alltså ska bestå. Inga nya sakliga skäl anförs egentligen i domskälen utan endast att förändring av praxis ska ske med försiktighet och vara angelägen.
Minoriteten i HFD anser dock att av systematiska skäl alla typer av uppdrag bör prövas på likartat sätt. Det finns inga synbara materiella skäl till att uppdragstypen ska vara avgörande för bedömningen. Inte heller det vanligt förekommande fallet att ett uppdrag är personligt kan vara avgörande. Kriterierna för näringsverksamhet bör därmed inte frångås, Genom att uppdraget i detta fall utfördes inom ramen för bolagets advokatverksamhet saknades grund att tjänstebeskatta arvodet, enligt några av de skiljaktiga.
- Styrelseuppdragets rättsliga innehåll
Domstolen utgår således från att styrelseuppdraget (i framförallt aktiebolag) är av en specifik rättslig karaktär som föranleder tillämpningen av en viss presumtion, vilket hittills alltså endast brutits en enda gång (då det rörde sig om en roll som kombinerade styrelse, verkställande direktör och firmatecknare).
Det bör dock ifrågasättas i vad mån styrelseuppdraget är av sådan rättsligt sammanhållen natur att det går att applicera en sådan grovt tillyxad presumtion utan att pröva de föreliggande omständigheterna i det enskilda fallet. Det vill säga, prövningen som grundregeln påbjuder.
Framförallt två faktorer etablerar styrelseuppdragets rättsliga karaktäristika; ledamotens personliga kvalifikation till rollen och utformningen av innehållet i uppdraget.
- Förtroenderollen
Förr i tiden ansågs styrelseuppdraget vara ett hedersuppdrag – i betydelsen det var hedrande för ledamoten att bli invald. Denna inställning och missuppfattning är bakgrunden till många historiska affärsmisslyckanden (ex.vis Fermenta), men lever kvar än idag (ex.vis Allra). I stor utsträckning har dock styrelsearbetet professionaliserats och fjärmat sig från hedersuppdragsdefinitionen, även i SME-bolag. Uppdraget har så blivit tydligare och mer krävande (samt expanderat, se nedan).
Den rättsliga grunden för uppdraget dock alltjämt ”heder”, i formen av en tillit en aktieägare eller annan fäster till den valda ledamoten. Ledamöterna är utsedda av aktieägarna för att driva affärsverksamhet inom de breda ramar som är verksamhetsföremålet i bolagsordningen och troligen i syftet att generera vinst. De är således en växlande och mångfacetterad roll varför aktiebolagslagen inte stället upp några särskilda kvalifikationer för ledamöter – utöver rättskapacitet och rätthabilitet. Förtroende kan uppstå och omkullkastas av en mängd olika skäl; det är bara aktieägarna som kan avgöra om de känner tillit till ledamoten. Andra professionella uppdragstagare, som till exempel i revisorer eller konkursförvaltare, har explicita normbundna kriterier som preciserar förtroendepositionen, ex.vis oberoende och redbarhet. Kriterier som i någon usträckning kan definieras och fastställas objektivt. För en styrelseledamot räcker det istället med att en hen vid en bestämd tidpunkt åtnjuter aktieägarnas förtroende, dvs. när aktieägaren väljer ledamoten på stämman.
Istället för kompetenskriterier grundar sig styrelseledamoten mandat i just dennas allmänna kompetens som är det aktieägaren gillar och finner passande. Ledamöterna blir ställföreträdare och tilldelas rollen som aktieägarens förlängda och, i stor usträckning, autonoma arm. Endast i ett fåtal fall begränsas ledamotens förtroendeposition, mestadels rörande konstitutionella frågor för bolaget. Under den tidsrymd förtroendet förlänats har styrelsen i princip rätt att fatta vilka beslut som helst – även riskfyllda sådana. Det brukar i Sverige beskrivas med att bolagsledningen även har rätt att göra dåliga affärer. På amerikanska brukar detta kallas ”the business judgement rule”, dvs. det är bolagsledningens roll att göra affärsmässiga överväganden å bolagets vägnar.
Grunden för att styrelseuppdraget är personligt ligger alltså i att lagstiftaren anser att endast en fysisk person kan vara föremål för ett sådant allmänt och obetingat förtroende. I kontrast till ex.vis revisionsrollen där omgärdande reglering och kompetenskrav medfört att aktieägarna har möjlighet att utse ett revisionsföretag (ABL 9:19).
- Uppdragsinnehållet
In träder så modern bolagsstyrning (corporate governance), som i grunden handlar om en makt- och kompetensförskjutning uppåt i den bolagsrättsliga organhierarkin. Aktieägaren får mer att säga till om i förhållande till styrelsen. Styrelsen får mer att säga till om i förhållande till företagsledningen (VD).
Grunden till relationen aktieägare – styrelseledamot förändras inte (se i. ovan), men modern bolagsstyrning har förändrat innehållet i styrelseledamotens uppdrag. Styrelseledamotens jobb har blivit mer komplext, från att i huvudsak handla om kontroll till att i mycket handla om strategi. Styrelseledamoten gick med vett och vilje från att vara kamerala uppgifter till visionära. På det sättet skiftar även styrelseledamotens bolagsrättsliga position; från funktionär till konsult.
Utvecklingen kan beskrivas i tabellform:
Styrelseledamotens uppdrag |
Traditionell bolagsstyrning |
Modern bolagsstyrning |
Regelverk |
ABL 8:4 |
Bolagskoden 3.1 |
Tillämpning |
Alla aktiebolag |
I huvudsak noterade aktiebolag |
Arbetsuppgifter (1) |
· svara för bolagets organisation och förvaltning av dess angelägenheter, · fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation, och · utforma bolagets organisation så att det finns en betryggande kontroll av medelsförvaltning, bokföring och ekonomiska förhållanden i övrigt. |
• tillsätta och entlediga VD, • fastställa bolagets mål och strategi, • identifiera hållbarhetsfrågor, • fastställa riktlinjer för bolagets uppträdande i samhället, • anordna system för uppföljning och kontroll av bolagets verksamhet och risker, • anordna kontroll av bolagets efterlevnad av lagar, normer och interna riktlinjer, samt • borga för bolagets korrekta informationsgivning. |
Tilläggsuppdrag (bl.a.) |
Styrelsen har även andra uppgifter som att föra aktiebok (ABL 5:7) och kan få ytterligare anvisning från aktieägaren (ABL 8:41). |
Bolagskodens uppräkning är enligt regelns inte fullständig, vilket innebär att styrelsen ha andra uppgifter. Bolagskoden 3.2 stadgar att styrelsen har att godkänna VD:s sidouppdrag. |
Uppdragets kärna |
Beslutsfattande och kontroll |
Styrning och utveckling |
Uppdragstagarens roll |
Att vara förvaltare och ställföreträdare |
Att vara strateg och ”policy-maker” |
Uppdragsmottagare |
Aktieägare (och andra intressenter) |
Företagsledningen (VD och ledningsgrupp) |
(1) Se ytterligare om styrelsens arbetsuppgifter i Sevenius, Rätt Bolagsrätt 2020, Sanoma utbildning.
Det måste ifrågasättas den moderna bolagsstyrningens styrelseuppdrag egentligen legat på styrelseledamotens bord från början, bolagsrättsligt sett. Nuförtiden ses strategi och långsiktig affärsutveckling som en styrelsefråga, men det fanns en tid då det var en företagsledningsfråga.
Det personliga inslaget i det traditionella uppdraget är uppenbart. Det krävs en genuint otadlig människa som ytterst riskerar sin heder för att stå ansvar för beslut och slå vakt om kontroll. Att istället styra och utveckla bolaget kan skötas i flera olika rättsliga uppdragsformer, ex.vis anställning, samarbetspartnerskap eller konsultation. Uppdragstagaren kan vara fysisk eller juridisk person. Säkerligen kan uppdraget i framtiden överlåtas till en ”AI-person” (vilken rättslig status nu denna kommer föräras). Oavsett vem som åtar sig detta uppdrag är det grundläggande ansvaret bestämt av uppdragsbeskrivningen. Uppdragstagaren blir utbytbar och leveransförmågan ersätter hedervärdheten.
Denna tanke signalerar att hedersuppdraget i sin yttersta förlängning handlar om en förmåga att känna skam; att det någonstans hos uppdragstagaren finns ett personligt obehag att stå bunden vid skampålen om eller när fel väl upptäcks. Uppdraget kan så bara ges till en bestämd fysisk person.
- Mot en uppspjälkning av styrelseuppdraget
Skatterätten har så skrattat och brutit staven över allt som var lögn och sken i den moderna bolagsstyrningen, för att alludera Nils Ferlin.
Den rättsliga prövningen i HFD:s domar har satt ljuset på den svaga ihoptråcklingen av det moderna styrelseuppdraget. En del arbetsuppgifterna kräver personligt ansvar inför aktieägare och intressenter, andra delar av uppgifterna är form av raffinerad konsulttjänst till företagsledningen. Styrelseuppdraget spricker upp och blir till två distinkta uppdrag, där det ena kräver sin man eller kvinna och det andra kan utföras i olika former.
Förvisso instämmer jag i beskrivningarna av de negativa konsekvenserna av domen, se Professionaliseringen av styrelsearbete hotad. Men samtidigt är det knappast tillrådligt att som föreslagits lagstifta för att försöka lappa över en rättslig dissonans som ligger djupt inom associationsrätten. Det torde inte vara oöverstigligt att hantera detta i organisation och avtal.
Följande punkter bör beaktas i vägen framåt för beskattning av styrelseuppdraget inom den moderna bolagsstyrning:
- Uppgift. Skilj på styrelsens bolagsrättsliga arbetsuppgifter i ABL och de ”utombolagsrättsliga” uppgifterna som bland annat beskrivs i bolagskoden (se ovan).
- Tid. I arbetsordningen preciseras hur och när olika frågor hanteras. Det finns redan ett etablerat så kallat styrelseår i många bolag med struktur på styrelsearbetet. ABL-styrelsefrågor (”uppgiften”) bör naturligen få prioritet för ledamöterna, men de utombolagsrättsliga frågorna (”uppdraget”) bör behandlas i enlighet med plan.
- Form. Utombolagsrättsliga arbetsuppgifter är inte per deifinition styrelsens och behöver därmed egentligen inte ens delegeras för att beslutas i annan form. Det är dock möjligt att styrelsen gripa frågorna och därefter formellt delegera dem till en rådgivande kommitté (advisory board) eller annan form av organ.
- Arvode. Arvodet är differentierat i beslutet av aktieägarna på bolagsstämman och olika för ledamöternas roll och deltagande i utskottsarbete. Arvodet för ABL-uppgiften bör kunna vara relativt standardiserat och förändras till exempelvis med PBB:ets utveckling. Det expanderade uppdraget skiljs ut och beslutas explicit.
- Avtal. I den mån det bolag som valt ledamoten skriver kontrakt med vederbörande och dennas enskilda styrelseserviceaktiebolag bör arrangemanget ses som ett enkelt bolag, preciserat till det specifika uppdraget och undertecknat av ledamoten i eget namn och ansvar, med aktiebolaget som deltagande bolagsman och leverantör av de administrativa tjänster i överenskommelsen.
Det blir svårt för verk och domstol att uthålligt fortsätta värna en presumtion när styrelseledamöter i huvudsak utfört uppgifter som ligger utanför och kontraktuellt skiljts från den bolagsrättsligt definierade styrelseuppgiften.
Omslagsfoto från Unsplash, fotograf Christina.